Roberto Piccolo 
La circolare n. 9/E pubblicata il 23 luglio (che si riporta in allegato) fornisce chiarimenti sugli ex super e iper ammortamento, nuovamente modificati dalla Legge di Bilancio 2021.
Dalle nuove aliquote del bonus spettante per chi investe in beni strumentali, fino ai soggetti ammessi e ai beni agevolabili, come alla cumulabilità con altre agevolazioni, la circolare dell’Agenzia delle Entrate risponde ai quesiti più frequenti relativi ai nuovi crediti d’imposta.
Il credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali materiali e immateriali è stato nuovamente ridisegnato dall’articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178.
Le novità si applicano agli investimenti effettuati dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2022. Il bonus spetta anche per gli investimenti completati entro il 30 giugno 2023, a patto che entro il 31 dicembre 2022 l’ordine risulti accettato dal venditore e siano stati versati acconti pari almeno al 20 per cento del costo di acquisizione.
Il nuovo bonus per i beni strumentali si pone in continuità con la precedente disciplina agevolativa definita dalla precedente Manovra, quella con la quale il super e l’iper ammortamento sono stati trasformati in crediti d’imposta.
Con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 l’Agenzia delle Entrate fornisce quindi un riepilogo delle nuove regole applicabili sin dal 16 novembre 2020.
Date ed aliquote di contribuzione differenziate con le tipologie di beni:
Investimenti in beni materiali “ordinari” non 4.0 :
effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.2021 o entro il 30.6.2022 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2021 il credito d’imposta è pari al:
10% per investimenti fino a 2 milioni euro;
15% per investimenti propedeutici al lavoro agile;
per gli investimenti in beni materiali non 4.0 effettuati dall’1.1.2022 al 31.12.2022 o entro il 30.6.2023 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2022 il credito d’imposta è pari:
al 6% per investimenti fino a 2 milioni euro;
non è prevista alcuna maggiorazione legata al lavoro agile.
Investimenti in beni immateriali “ordinari” non 4.0 :
effettuati dall’1.1.2022 al 31.12.2022 o entro il 30.6.2023 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2022 il credito d’imposta è pari:
al 10% per investimenti fino a 1 milione di euro;
15% per investimenti propedeutici al lavoro agile.
per gli investimenti in beni immateriali non 4.0 effettuati dall’1.1.2022 al 31.12.2022 o entro il 30.6.2023 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2022 il credito d’imposta è pari:
al 6% per investimenti fino a 1 milione di euro;
non è prevista alcuna maggiorazione legata al lavoro agile.
Per quel che riguarda invece i beni ammessi all’ex iper ammortamento:
per gli investimenti in beni materiali 4.0 (Allegato A, legge n. 232 del 2016) effettuati dall’1.1.2022 al 31.12.2022 o entro il 30.6.2023 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2022, il credito d’imposta è pari a:
50% per investimenti fino a 2,5 milioni euro;
30% per investimenti tra 2,5 e 10 milioni euro
10% per investimenti compresi tra 10 e 20 milioni euro.
per gli investimenti in beni materiali 4.0 (Allegato A, legge n. 232 del 2016) effettuati dall’1.1.2022 al 31.12.2022 o entro il 30.6.2023 con ordine e acconto almeno pari al 20% entro il 31.12.2022, il credito d’imposta è pari a:
40% per investimenti fino a 2,5 milioni euro;
20% per investimenti tra 2,5 e 10 milioni euro;
10% per investimenti compresi tra 10 e 20 milioni euro.
La data del 16 novembre 2020: La data del 16 novembre 2020 costituisce, quindi, lo spartiacque in termini di normativa applicabile allo specifico investimento effettuato. Un quesito è stato posto all’agenzia in relazione al fatto che le fatture ed i documenti relativi all’acquisizione dei beni riportino correttamente i riferimenti normativi. Ebbene, in relazione a detta fattispecie, l’agenzia chiarisce che per gli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020 si sia proceduto all’ordine vincolante e sia stato versato l’acconto del 20 per cento, i documenti devono contenere i riferimenti della legge di bilancio per il 2020. Invece, per gli investimenti effettuati dal giorno successivo, per i quali, vale a dire, alla data del 15 novembre non ci sia stato l’ordinativo e/o il versamento dell’acconto del 20 per cento, i documenti dovranno riportare il riferimento alla legge di bilancio per il 2021. L’agenzia chiarisce anche che, nel caso non sia stato esposto il dato normativo corretto, potrà essere effettuata la regolarizzazione dei documenti già emessi prima dell’avvio dell’azione eventuale di controllo, richiamando la risposta n. 438 del 2020.
L’utilizzo del credito di imposta: Una risposta fornita nella circolare ufficializza un orientamento emerso all’inizio dell’anno in merito alla possibilità di utilizzo del credito di imposta anche oltre il terzo anno successivo dall’entrata in funzione del bene ovvero dall’interconnessione dello stesso. Sul tema, un quesito formulava l’esempio di una impresa che aveva diritto ad un credito di imposta di 3000, in relazione all’anno di entrata in funzione del bene con utilizzo per 800 nello stesso anno e di 1200 nell’anno successivo, cioè con il recupero di 200 non utilizzati nel primo anno e di 700 nel terzo anno. La domanda era dunque finalizzata a conoscere la possibilità di portare a nuovo e conseguentemente utilizzare il residuo credito di 300. Sul punto, l’agenzia conferma tale possibilità precisando come, in generale la ripartizione in quote annuali nella misura di un terzo del credito non fissa comunque un obbligo di utilizzo dell’intera quota annualmente spettante. Quindi, nel caso in cui la quota annuale od una parte della stessa non sia utilizzata, l’ammontare residuo potrà essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale ed essere utilizzato già dall’anno successivo, secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando così a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo anno. Di fatto, dunque, sussiste pienamente la possibilità di utilizzo completo del credito spettante anche oltre l’orizzonte temporale del triennio che, come visto di fatto rappresenta un limite massimo e non un vincolo assoluto.
L’utilizzo in una unica quota: Nella circolare dell’agenzia, in apertura, è contenuta una tabella riepilogativa delle diverse situazioni che possono verificarsi anche in relazione alla ipotesi dell’utilizzo in unica quota del credito di imposta, possibilità riservata alle ipotesi di investimento in beni che non siano 4.0. Più in particolare, inoltre, con riferimento ai beni materiali non vi è limite di ricavi e compensi in capo all’investitore mentre, in relazione ai beni immateriali, la legge contiene un limite di ricavi o compensi non superiore a 5 milioni di euro. Ciò posto, l’agenzia precisa che, coerentemente con il dato normativo, l’utilizzo in un’unica soluzione del credito d’imposta rappresenti una facoltà e che, nel caso in cui tale facoltà non venga azionata, il contribuente sconterà il credito in tre quote annuali di pari importo ferma restando, come chiarito in precedenza, di “riporto a nuovo” dell’eccedenza non utilizzata.
L’interconnessione dei beni: In relazione alla ipotesi dell’interconnessione dei beni viene ribadito come un ritardo relativo a tale adempimento comporterà lo slittamento in avanti del triennio di utilizzo del credito nella misura prevista in relazione a detta fattispecie tenendo conto, ovviamente, del credito di imposta già utilizzato e determinato con le modalità ordinarie ma in misura ridotta rispetto a quello “maggiorato” spettante per effetto dell’interconnessione.
Cumulabilità con altre agevolazioni:
In caso di concomitante applicazione del credito di imposta con incentivi che sovvenzionano i medesimi costi, il comma 1059 della legge di bilancio 2021 consente il cumulo dell’agevolazione in rassegna con le altre misure di favore, nel presupposto che l’ammontare cumulato dei vari benefici non risulti superiore al costo sostenuto, tenendo conto, a tal fine, anche del beneficio dato dall’irrilevanza ai fini fiscali del credito d’imposta.
Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi «è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive…, non porti al superamento del costo sostenuto».
Premesso questo, al fine di appurare che, a seguito del cumulo degli incentivi, i costi relativi agli investimenti ammissibili al credito d’imposta non risultino coperti oltre il limite massimo, rappresentato dal 100% del loro ammontare, in primo luogo, è necessario individuare i costi riferibili ai beni oggetto di investimento ammissibili a entrambe le discipline agevolative (es.: credito di imposta su investimenti nel Mezzogiorno e credito di imposta sugli stessi beni considerabili 4.0) e assumere, quali costi rilevanti ai fini del credito d’imposta, l’importo complessivo dei costi ammissibili, al lordo dei contributi agli stessi correlati, cioè per il loro intero ammontare, anche se di tali costi il contribuente non è rimasto inciso per effetto dei contributi erogati a suo favore.
Quindi, occorre calcolare il credito di imposta teoricamente spettante, e sommare tale importo teorico a quello degli altri incentivi pubblici concessi sui medesimi investimenti.
Il risultato di tale somma non deve superare il “costo sostenuto” ovverosia l’ammontare complessivo dei costi ammissibili di competenza del periodo di imposta per il quale il contribuente intende avvalersi del credito di imposta.
In forza dell’ultimo periodo del comma 1059 della legge di bilancio 2021 (analoga previsione è contenuta nel comma 192 dell’articolo 1 della legge n. 160 del 2019), nella sommatoria si deve tenere conto anche del beneficio ascrivibile alla non concorrenza del credito d’imposta alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP disposta dal penultimo periodo dello stesso comma 1059, secondo cui, si ricorda, il credito d’imposta «non concorre alla formazione del reddito nonché della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive».
Tanto precisato, se la somma dell’importo degli altri incentivi concessi sugli investimenti ammissibili e del credito di imposta in oggetto, maggiorato del suddetto risparmio d’imposta, risulta minore o uguale al costo agevolabile, è possibile beneficiare del credito di imposta per il suo intero importo.
Qualora, invece, il risultato della somma fosse superiore, il contribuente sarà tenuto a ridurre corrispondentemente il credito di imposta spettante in modo che, sommato agli altri incentivi pubblici (fiscali e non) concessi per il medesimo investimento in beni strumentali, non venga superato il limite massimo rappresentato dal 100 per cento dei costi sostenuti.
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